合伙企业注销清算所得是否缴纳个人所得税？

　　问：

　　张三与李四合伙开了一家诊所，属于合伙企业。2014年5月将该企业注销，在注销之前个人所得税一直是实行查账征收。请问，合伙企业注销应当如何计算缴纳个人所得税？

　　答：合伙企业注销涉及两个环节的个人所得税，一是注销年度生产经营期间的个人所得税；二是清算所得个人所得税。下面分别进行分析：

　　一是注销年度生产经营期间个人所得税的计算。

　　根据《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税〔2000〕91号）的规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人；合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的"个体工商户的生产经营所得"应税项目，适用5％～35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额；所称生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

　　由于个人所得税是以年度所得为应纳税所得额，而个人所得税实行的是超额累进税率，对于纳税年度的实际经营期不足1年应当如何确定个人所得税率？根据《国家税务总局关于个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第25号）的规定，合伙企业因在纳税年度中间开业、合并、注销及其他原因，导致该纳税年度的实际经营期不足1年的，对合伙企业自然人合伙人的生产经营所得计算个人所得税时，以其实际经营期为1个纳税年度。投资者本人的费用扣除标准，应按照其实际经营月份数，以每月3500元的减除标准确定。计算公式如下：应纳税所得额＝该年度收入总额－成本、费用及损失－当年投资者本人的费用扣除额。其中：当年投资者本人的费用扣除额＝月减除费用（3500元/月）×当年实际经营月份数，应纳税额＝应纳税所得额×税率－速算扣除数。所列计算公式表明：不需要将不足一年的所得换算为全年的所得来确定税率进行计算。

　　二是清算所得个人所得税的计算。

　　财税〔2000〕91号文第十六条规定：企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。清算所得按照合伙企业的全部清算所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部清算所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额，税目仍然是"个体工商户的生产经营所得".

　　在这里需要特别注意的是，合伙企业清算所得应当扣除以前年度留存的利润。这是因为在计算正常生产经营期间的"个体工商户的生产经营所得"时，不论当期实现的利润是否进行分配，均包括企业已分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。所以，在计算清算所得个人所得税时，应当剔除以前年度未分配的留存收益。